(一)案例資料
某手套制品有限公司是一家專業(yè)生產(chǎn)勞保手套的公司,成立于2003年9月,主要生產(chǎn)各種規(guī)格的棉質(zhì)針織勞保手套,是當(dāng)?shù)刂膭诒F髽I(yè),企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備性能優(yōu)良,生產(chǎn)的產(chǎn)品銷往全國各地。該公司為增值稅一般納稅人,適用17%的增值稅稅率,企業(yè)所得稅采用查賬方式征收,適用25%的企業(yè)所得稅稅率。2016年6月,其主管國稅稽查局通過計(jì)算機(jī)選案分析系統(tǒng)發(fā)現(xiàn),該公司2015年度的增值稅稅負(fù)和企業(yè)所得稅稅負(fù)均有一定幅度的下降,將其確定為稅務(wù)稽查對象,重點(diǎn)對該公司2015年度的納稅情況進(jìn)行稅務(wù)檢查。
(二)稅務(wù)稽查方法
(1)審核以往的稅務(wù)稽查資料,詢問企業(yè)相關(guān)人員,了解到該公司生產(chǎn)經(jīng)營情況沒有發(fā)生重大變化,企業(yè)的銷售情況也比較穩(wěn)定,呈逐年增長趨勢。檢查公司近幾年的納稅申報(bào)資料、會計(jì)報(bào)表、賬簿和憑證資料,上述資料均反映出公司的會計(jì)核算比較規(guī)范,公司內(nèi)部控制制度比較健全。
(2)通過分析會計(jì)報(bào)表、賬簿和憑證資料,發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)的產(chǎn)品主要銷售給勞保用品經(jīng)銷單位或直接銷售給使用的廠家,購買方均需要發(fā)票入賬,企業(yè)不存在隱匿或減少收入的情況,造成2015年度的增值稅稅負(fù)和企業(yè)所得稅稅負(fù)均有一定幅度下降的原因,主要是2015年度公司購置了大量的固定資產(chǎn),稅務(wù)人員將固定資產(chǎn)的檢查確定為稽查重點(diǎn)。
(3)稅務(wù)人員檢查該公司固定資產(chǎn)明細(xì)賬時發(fā)現(xiàn),該公司共有900臺生產(chǎn)設(shè)備——手套機(jī),其中600臺放在企業(yè)車間內(nèi),另外300臺放在毛坯手套加工點(diǎn)使用,2015年度購置手套機(jī)120臺,其中有90臺放在毛坯手套加工點(diǎn)使用,在公司自用的只有30臺。
(4)稅務(wù)人員認(rèn)為,該公司配有多個個體加工點(diǎn)是實(shí)際需要,這是手套生產(chǎn)企業(yè)常用的做法,但該公司將擁有的不含稅價2萬元的手套機(jī)交由個體加工點(diǎn)業(yè)戶使用,似乎有些不符合常理,稅務(wù)人員決定進(jìn)一步向個體加工點(diǎn)業(yè)戶了解情況。
(5)稅務(wù)人員對這些毛坯手套加工點(diǎn)進(jìn)行了實(shí)地走訪。經(jīng)過核實(shí)查證,這些加工點(diǎn)所使用手套機(jī)的所有權(quán)并不屬于該手套公司,而屬于毛坯手套加工戶。具體情況為:由于該公司掌握著購買手套機(jī)的資源,手套加工戶就委托該公司進(jìn)行代買,再平價從該公司購買這些手套機(jī)。該公司發(fā)現(xiàn)這些個體加工戶根本不設(shè)賬簿進(jìn)行業(yè)務(wù)核算,取得固定資產(chǎn)既不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也不能計(jì)提折舊減少應(yīng)納企業(yè)所得稅額,便要求手套機(jī)銷售廠家將發(fā)票開具給該公司,并將個體加工點(diǎn)購買的手套機(jī)全部登記在公司的賬上,抵扣了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額并計(jì)提了折舊。
稅務(wù)人員指出,放在毛坯手套加工點(diǎn)使用的300臺手套機(jī),其所有權(quán)均不屬于該公司,該公司存在虛列固定資產(chǎn)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,少繳企業(yè)所得稅的違法情況。
(6)稅務(wù)人員進(jìn)一步檢查2015年度購置120臺手套機(jī)的業(yè)務(wù)情況,發(fā)現(xiàn)這些手套機(jī)幾乎都是在年末購買的。企業(yè)財(cái)務(wù)人員解釋,當(dāng)了解到2015年9月17日,財(cái)稅〔2015〕106號《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》規(guī)定,對輕工、紡織、機(jī)械、汽車等四個領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)的企業(yè)2015年1月1日后新購進(jìn)的固定資產(chǎn),可由企業(yè)選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法計(jì)提折舊的政策。該公司鼓勵個體加工戶購買手套機(jī),并承諾由企業(yè)先墊付購機(jī)款,個體加工戶可以用加工款抵頂。經(jīng)查,這120臺手套機(jī)該公司采用雙倍余額遞減法按6年計(jì)提折舊,2015年度共計(jì)提折舊80萬元(2×120×2/6)。
稅務(wù)人員指出,該公司對固定資產(chǎn)加速折舊政策的理解存在問題,計(jì)算的折舊額錯誤。
(三)相關(guān)稅法解析
1. 財(cái)稅〔2015〕106號固定資產(chǎn)加速折舊政策
2015年9月17日,財(cái)稅〔2015〕106號《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》規(guī)定:
(1)對輕工、紡織、機(jī)械、汽車等四個領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)的企業(yè)2015年1月1日后新購進(jìn)的固定資產(chǎn),可由企業(yè)選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。
(2)對上述行業(yè)的小型微利企業(yè)2015年1月1日后新購進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備,單位價值不超過100萬元的,允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除,不再分年度計(jì)算折舊;單位價值超過100萬元的,可由企業(yè)選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。
(3)企業(yè)按本通知第(1)條、第(2)條規(guī)定縮短折舊年限的,最低折舊年限不得低于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%;采取加速折舊方法的,可采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。
按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定,企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營需要,也可選擇不實(shí)行加速折舊政策。
(4)本通知自2015年1月1日起執(zhí)行。2015年前3季度按本通知規(guī)定未能計(jì)算辦理的,統(tǒng)一在2015年第4季度預(yù)繳申報(bào)時享受優(yōu)惠或2015年度匯算清繳時辦理。
2. 固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提年限
除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下:
(1)房屋、建筑物為20年。
(2)飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年。
(3)與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。
(4)飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具為4年。
(5)電子設(shè)備為3年。3. 固定資產(chǎn)加速折舊正確計(jì)提折舊的稅法解析
(1)該公司在賬上虛列300臺固定資產(chǎn),其對應(yīng)的折舊額是不可以稅前扣除的,經(jīng)查共計(jì)累計(jì)計(jì)提折舊160萬元。
(2)該公司生產(chǎn)的各種規(guī)格的棉質(zhì)針織勞保手套,屬于《重要領(lǐng)域(行業(yè))固定資產(chǎn)加速折舊行業(yè)代碼表》中17大類紡織業(yè)的針織或鉤針編織物及其制品制造,屬于可以享受固定資產(chǎn)加速折舊的行業(yè)。
(3)2015年1月1日后新購進(jìn)的固定資產(chǎn),可由企業(yè)選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。該公司采用雙倍余額遞減法按6年計(jì)提折舊的做法是錯誤的,因?yàn)榧铀僬叟f的選擇只能是在兩種做法中任選其一,該公司結(jié)合使用的做法違反了相關(guān)法律的規(guī)定。
根據(jù)規(guī)定縮短折舊年限的,最低折舊年限不得低于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%,生產(chǎn)設(shè)備的最低折舊年限為10年,企業(yè)按6年計(jì)提折舊符合規(guī)定。采取加速折舊方法的,可采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。該公司只能在二者之間任選其一。
(4)檢查該公司2015年度購置設(shè)備計(jì)提折舊的相關(guān)資料發(fā)現(xiàn),這30臺設(shè)備均是在當(dāng)年12月份購入的,公司在當(dāng)年共計(jì)提了20萬元的折舊額。根據(jù)稅法規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)提折舊;停止使用的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的次月起停止計(jì)提折舊。因此,這30臺設(shè)備應(yīng)從2016年1月開始計(jì)提折舊,該公司可以在縮短折舊年限和采取加速折舊中任選其一,作為計(jì)提折舊的做法。
(四)稽查處理結(jié)果
(1)該公司在賬上虛列300臺固定資產(chǎn),價值600萬元(2×300),對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額102萬元(600×17%)全部抵扣,根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定,要求該公司補(bǔ)繳增值稅102萬元。
(2)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定,該公司在賬上虛列300臺固定資產(chǎn)對應(yīng)的160萬元折舊,2015年度購置30臺設(shè)備計(jì)提的20萬元折舊,均不可以稅前扣除,要求該公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅=(160+20)×25%=45(萬元)。
(3)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定,從稅款滯納之日起至稅款實(shí)際繳納之日止,按日加收萬分之五的滯納金。
(4)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定,該公司上述違法行為屬于偷稅,處所偷稅款147萬元(102+45)一倍罰款,即147萬元。
(五)借鑒與思考
1. 納稅人的借鑒與思考
本案例的納稅人通過虛列固定資產(chǎn)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,少繳企業(yè)所得稅,其行為構(gòu)成偷稅,該公司不僅要補(bǔ)繳所偷稅款,還被處以罰款,納稅人應(yīng)從中吸取教訓(xùn)。納稅人應(yīng)了解固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理。
(1)企業(yè)固定資產(chǎn)會計(jì)折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限,其按會計(jì)折舊年限計(jì)提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊年限計(jì)提的折舊部分,應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;企業(yè)固定資產(chǎn)會計(jì)折舊年限已期滿且會計(jì)折舊已提足,但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除,其未足額扣除的部分準(zhǔn)予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。
(2)企業(yè)固定資產(chǎn)會計(jì)折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限,其折舊應(yīng)按會計(jì)折舊年限計(jì)算扣除,稅法另有規(guī)定除外。
(3)企業(yè)按會計(jì)規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,不得稅前扣除,其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算扣除。
★★稅法更新提示:國家稅務(wù)總局公告2019年第66號文規(guī)定如下:
一、自2019年1月1日起,適用《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》(財(cái)稅[2014]75號)和《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》(財(cái)稅[2015]106號)規(guī)定固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠的行業(yè)范圍,擴(kuò)大至全部制造業(yè)領(lǐng)域。
2. 稅務(wù)機(jī)關(guān)的借鑒與思考
納稅人虛列固定資產(chǎn),通過計(jì)提折舊減少利潤的做法其隱蔽性較大,稅務(wù)人員在稅務(wù)稽查中應(yīng)采用多種方法檢查虛列固定資產(chǎn)的問題,同時固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提,直接影響企業(yè)應(yīng)納所得稅的多少,折舊計(jì)提的正確與否也是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。
(1)企業(yè)所得稅扣除項(xiàng)目的檢查先從利潤表入手,主要分析“營業(yè)成本”和“期間費(fèi)用”項(xiàng)目,通過計(jì)算“營業(yè)成本增減變化率”和“期間費(fèi)用增減變化率”從中發(fā)現(xiàn)是否存在由于固定資產(chǎn)的增加導(dǎo)致成本費(fèi)用加大的情況,是否存在虛列固定資產(chǎn)的情況。
(2)運(yùn)用核對法和實(shí)地察看法,結(jié)合“固定資產(chǎn)”明細(xì)賬的記錄與“折舊計(jì)算表”,對房屋、建筑物以外未使用的、不使用的、封存的和與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的、以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)進(jìn)行全面審核,落實(shí)是否存在將稅法不允許計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)計(jì)算折舊未做納稅調(diào)整。
(3)對年度中間增加或減少的固定資產(chǎn),對照相關(guān)合同發(fā)票,結(jié)合固定資產(chǎn)入賬的時間和“折舊計(jì)算表”,核對當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)有無列入計(jì)提折舊的基數(shù),當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)有無從當(dāng)月計(jì)提折舊基數(shù)中扣除的情況。
(4)檢查“累計(jì)折舊”賬戶貸方,審查“折舊計(jì)算表”中實(shí)際采用的折舊計(jì)算方法是否符合規(guī)定,有無不屬于加速折舊的固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提折舊,有無在一個年度內(nèi)隨意變更折舊計(jì)算方法,造成多提或少提折舊的情況。同時,結(jié)合“固定資產(chǎn)”賬戶的檢查,核實(shí)折舊率的計(jì)算有無問題,特別注意核實(shí)折舊率明顯偏高的折舊項(xiàng)目。
(5)對照企業(yè)“折舊計(jì)算表”,檢查折舊額的計(jì)算有無問題;檢查“固定資產(chǎn)”明細(xì)賬,結(jié)合對固定資產(chǎn)實(shí)物的檢查,核實(shí)固定資產(chǎn)的用途或使用部門,并據(jù)以檢查“累計(jì)折舊”賬戶貸方對應(yīng)賬戶,核實(shí)有無將車間的折舊費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用而推遲實(shí)現(xiàn)利潤的。
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