（一）案例資料
2015年10月，某市國家稅務局第二稽查局通過選案系統(tǒng)篩選確定一稽查對象，所選企業(yè)是于2014年1月遷入第二稽查局管轄的一區(qū)屬工業(yè)園區(qū)，入駐的主要原因是被園區(qū)的優(yōu)惠政策所吸引。該企業(yè)因住所、經(jīng)營地點發(fā)生變動，涉及改變稅務登記機關，已向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記，并在遷入后重新辦理了稅務登記。
該企業(yè)成立于1998年1月，為私營企業(yè)，主要生產(chǎn)各種水泵。為增值稅一般納稅人，適用17％的增值稅稅率，企業(yè)所得稅原來由地稅管轄，入駐工業(yè)園區(qū)后由國稅部門管轄，采用查賬方式征收，企業(yè)所得稅稅率為25％。
（二）稅務稽查方法
（1）稅務人員通過觀察、詢問了解到該企業(yè)成立時間較長，生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展狀況良好，逐漸成為當?shù)刂髽I(yè)，其生產(chǎn)的水泵屬于節(jié)能節(jié)水專用設備，購置企業(yè)可以享受按投資額的10％抵免當年企業(yè)所得稅應納稅額的稅收優(yōu)惠，因而水泵的銷售情況一直較好。該企業(yè)會計核算比較規(guī)范，內(nèi)部控制制度比較健全，企業(yè)的納稅籌劃意識很強，非常關注各種稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)的適用情況。
（2）稅務人員進一步檢查企業(yè)入駐后2014年的納稅申報資料、會計報表、賬簿和憑證資料，上述資料均反映出企業(yè)增值稅業(yè)務的稅務處理正確。企業(yè)所得稅年度申報填寫的是《企業(yè)所得稅年度申報表（A類，2014年版）》，在檢查該申報表時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)2014年度列示了多項免稅收入和不征稅收入，稅務人員將其鎖定為檢查重點。
（3）稅務人員在檢查《A105000 納稅調(diào)整項目明細表》時發(fā)現(xiàn)，該表的第8行“不征稅收入”和第9行“其中：專項用途財政資金”均列示了80萬元。財務人員說明是企業(yè)收到工業(yè)園區(qū)發(fā)放的80萬元項目資助資金，企業(yè)作為不征稅收入處理，2014年7月收到時計入營業(yè)外收入，年末所得稅匯算時按不征稅收入處理，調(diào)減了應納稅所得額，該資金企業(yè)當年沒有使用。稅務人員指出，該資金不滿足不征稅收入的條件。企業(yè)財務人員提出，只要是政府部門撥付的財政性資金，企業(yè)單獨進行核算就可以按不征稅收入處理。
（4）稅務人員在檢查《A107010 免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表》時發(fā)現(xiàn)，該表的第3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益”列示了60萬元。財務人員說明是企業(yè)入駐工業(yè)園區(qū)后將原廠房投資給甲公司獲得的投資收益，稅務人員檢查了投資協(xié)議及相關賬務處理資料。
投資協(xié)議寫明該企業(yè)與2014年1月1日，將原廠房（原值900萬元，已提折舊720萬元，每年計提的折舊額為45萬元）投資給甲企業(yè)，擁有其20％的股權，不參與甲公司的生產(chǎn)經(jīng)營及利潤分配，每年收取60萬元的固定投資收益，甲企業(yè)分別于每年的3月30日和9月30日分兩次等額支付。通過檢查相關會計憑證，分析該企業(yè)的會計處理如下。
①2014年1月1日投資時。
借：長期股權投資 180
累計折舊 720
貸：固定資產(chǎn) 900
②3月30日和9月30日分兩次等額收到投資收益時。
借：銀行存款 30
貸：投資收益 30
稅務人員通過外調(diào)了解到，被投資企業(yè)甲公司因房產(chǎn)過戶需要繳納契稅而沒有辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)，也沒有對該房產(chǎn)計提折舊，因要求其支付的固定投資收益，在支付時無法確定甲公司當年實現(xiàn)利潤情況，甲公司的會計處理如下。
3月30日和9月30日分兩次等額支付投資收益時。
借：其他應付款——某企業(yè) 30
貸：銀行存款 30
通過對投資雙方投資業(yè)務相關憑證和資料的檢查，稅務人員指出，該企業(yè)2014年取得的60萬元投資收益，不屬于免稅收入，需要進行納稅調(diào)整，補繳企業(yè)所得稅。
（5）稅務人員在檢查《A107010 免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表》時發(fā)現(xiàn)，該表的第14行“其他”列示了40萬元。財務人員說明是企業(yè)研發(fā)的新型水泵，獲得省政府的科技獎勵，2014年9月企業(yè)收到時計入營業(yè)外收入，年末所得稅匯算時按免稅收入處理，調(diào)減了應納稅所得額。稅務人員檢查了省政府頒發(fā)科技獎勵的文件，文件中只列示了獎勵單位的名稱，并沒有對獎金的使用情況做任何要求。稅務人員指出，企業(yè)收到的省政府科技獎勵，不滿足免稅收入的條件，也不屬于不征稅收入，企業(yè)的稅務處理錯誤，需要補繳企業(yè)所得稅。
（三）相關稅法解析
1. 收到工業(yè)園區(qū)項目資助資金按不征稅收入處理存在問題的稅法解析
（1）不征稅收入的構成
《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入。
①財政撥款。
②依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金。
③國務院規(guī)定的其他不征稅收入。
（2）收到工業(yè)園區(qū)項目資助資金應歸屬的不征稅收入具體類型
①財政撥款。是指納入預算管理的事業(yè)單位和社會團體等組織收到的各級人民政府撥付的財政資金，資金的取得主體是非企業(yè)單位，因此，該企業(yè)收到的工業(yè)園區(qū)項目資助資金不屬于這種情況。
②依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金。行政事業(yè)性收費是指依照法律法規(guī)等有關規(guī)定，按照國務院規(guī)定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。政府性基金是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關規(guī)定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。這種類型的不征稅收入，實質(zhì)是企業(yè)的代收款項，稅法強調(diào)只有上繳才準予作為不征稅收入，因此，企業(yè)收到的工業(yè)園區(qū)項目資助資金也不屬于該情況。
③國務院規(guī)定的其他不征稅收入。是指企業(yè)取得的，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金。財政性資金是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收。但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。
因此，企業(yè)收到的工業(yè)園區(qū)項目資助資金屬于其他不征稅收入情況。為了更好地規(guī)范和使用財政性資金，財稅〔2011〕70號通知規(guī)定，自2011年1月1日起，企業(yè)取得的專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理按通知規(guī)定執(zhí)行。
（3）專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理的具體規(guī)定
①企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。
一是企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件。
二是財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求。
三是企業(yè)對該資金以及該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。
②不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。
③企業(yè)將符合規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額；計入應稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。
（4）企業(yè)稅務處理錯誤的原因及應補繳的企業(yè)所得稅
本案例中企業(yè)取得的財政資金，是區(qū)屬工業(yè)園區(qū)發(fā)放的項目資助資金，不滿足“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金”的規(guī)定，該資金的發(fā)放部門不屬于縣級以上部門，即使?jié)M足不征稅收入的其他條件也不能做不征稅收入處理。
應補繳的企業(yè)所得稅=80×25％=20（萬元）
2. 取得的投資收益按免稅收入處理存在問題的稅法解析
（1）免稅收入的構成
《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，企業(yè)的下列收入為免稅收入。
①國債利息收入。
②符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性收益。
③在中國境內(nèi)設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益。
④符合條件的非營利組織的收入。
（2）企業(yè)稅務處理錯誤的原因及應補繳的企業(yè)所得稅
①從企業(yè)將收到的投資收益列示在《A107010 免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表》第3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益”行次可以看出，企業(yè)認為該投資收益滿足該規(guī)定。
②符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性收益。是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。權益性投資的特點是：參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險。
③投資協(xié)議寫明該企業(yè)不參與甲企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營及利潤分配，每年只收取固定的投資收益，不滿足權益性投資的條件。另外，股息、紅利等權益性收益之所以是免稅收入，是因為股息、紅利應使用稅后利潤支付，被投資企業(yè)已繳納了企業(yè)所得稅，收到方就不應再繳納企業(yè)所得稅。而本案例的被投資企業(yè)收到投資后，在規(guī)定的時間內(nèi)支付投資收益，使用的并不是稅后利潤，因此，上述投資收益不屬于免稅收入。
④本案例收到的投資收益其實質(zhì)應為租金收入，由于甲公司沒有辦理資產(chǎn)所有權變更手續(xù)，原廠房的所有權實際上仍屬于該企業(yè)。
應補繳的企業(yè)所得稅=60×25％=15（萬元）
即使甲公司辦理了資產(chǎn)所有權變更手續(xù)，原廠房的所有權屬于甲公司，只要該企業(yè)每年收取固定的投資收益，就不屬于權益性投資，其收到的投資收益就不能按免稅收入處理。3. 獲得省政府的科技獎勵按免稅收入處理存在問題的稅法解析
（1）從企業(yè)將收到的省政府的科技獎勵列示在《A107010 免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表》第14行“其他”行次可以看出，企業(yè)雖然將其做免稅收入處理，但也找不出其應歸屬的情況，只能列入“其他”行次。根據(jù)前面講解的免稅收入的相關規(guī)定可以看出，企業(yè)獲得省政府的科技獎勵不屬于免稅收入。
（2）企業(yè)獲得省政府的科技獎勵，省政府頒發(fā)科技獎勵的文件，只列示了獎勵單位的名稱，并沒有對獎金的使用情況做任何要求，不滿足“撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求”，企業(yè)對該資金直接計入營業(yè)外收入，也沒有對該資金單獨進行核算，也不滿足不征稅收入規(guī)定的條件。
（3）該企業(yè)應補繳的企業(yè)所得稅=40×25％=10（萬元）。
（四）稽查處理結果
（1）該企業(yè)錯誤適用免稅收入和不征稅收入政策，違法了稅法的相關規(guī)定，稅務機關根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的相關規(guī)定，要求該企業(yè)補繳企業(yè)所得稅45萬元（20+15+10）。
（2）根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定，從稅款滯納之日起至稅款實際繳納之日止，按日加收萬分之五的滯納金。
（五）借鑒與思考
1. 納稅人的借鑒與思考
（1）納稅人關注稅收優(yōu)惠政策，充分享受稅收優(yōu)惠政策的意愿是正確的，但在實施過程中一定要注意正確理解和運用，以免造成納稅錯誤。
（2）不征稅收入是專門從事特定目的的收入，理論上不應列入征稅范圍的收入范疇。不征稅收入在扶持和鼓勵某些特殊的納稅人和特定項目方面發(fā)揮了積極的作用，目前運用面最為廣泛的不征稅收入，是企業(yè)取得的專項用途財政性資金。這類不征稅收入的一個突出特點是，企業(yè)收到資金時做不征稅收入處理，不計入應納稅所得額，之后用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。這類不征稅收入的另一特點是強調(diào)專項用途并要求單獨進行核算，企業(yè)只有單獨對該資金的收支進行核算，才能享受不征稅收入待遇。
（3）免稅收入是納稅人收入總額的組成部分，只是體現(xiàn)國家某些經(jīng)濟和社會目標，在一定條件下給予的稅收優(yōu)惠。企業(yè)取得的免稅收入，既可以從應稅收入中扣減為取得免稅收入發(fā)生的成本、費用，也可以將免稅收入用于支出形成的費用或購置資產(chǎn)提取的折舊、攤銷在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)所得稅對免稅收入的使用及稅前扣除沒有限制條件。
2. 稅務機關的借鑒與思考
1）關注不征稅收入會計處理對企業(yè)所得稅的影響
（1）收到不征稅收入記入“營業(yè)外收入”科目的企業(yè)，必須通過填寫企業(yè)所得稅申報表中的相關報表進行納稅調(diào)整。
（2）收到不征稅收入記入“遞延收益”或者往來賬科目的企業(yè)，其會計處理結果和稅法規(guī)定是一致，不需要通過填寫企業(yè)所得稅申報表中的相關報表進行納稅調(diào)整。具體情況如下。
①收到專項用途財政性資金時。
借：銀行存款
貸：遞延收益——××政府部門撥付資金
滿足企業(yè)收到資金時做不征稅收入處理，不計入應納稅所得額的規(guī)定。
②支出專項用途財政性資金，形成成本費用時。
借：成本費用科目
貸：銀行存款
同時以相同的金額結轉(zhuǎn)遞延收益。
借：遞延收益——××政府部門撥付資金
貸：營業(yè)外收入
對企業(yè)整體的利潤影響為0。
或者專項用途財政性資金形成的資產(chǎn)計提折舊或攤銷時。
借：成本費用科目
貸：累計折舊（累計攤銷）
同時以相同的金額結轉(zhuǎn)遞延收益。
借：遞延收益——××政府部門撥付資金
貸：營業(yè)外收入
對企業(yè)整體的利潤影響為0。滿足之后用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除的規(guī)定。
如果企業(yè)在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，在第六年應轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。
借：遞延收益——××政府部門撥付資金
貸：營業(yè)外收入
滿足企業(yè)將符合規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額；計入應稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。
2）完善企業(yè)所得稅申報表對不征稅收入的信息披露
（1）2014版A類企業(yè)所得稅申報表中，《A105000 納稅調(diào)整項目明細表》的第8行“不征稅收入”和第24行“不征稅收入用于支出所形成的費用”，反映不征稅收入的納稅調(diào)整情況?！?/span>A105040 專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細表》，作為不征稅收入的附表，反映5個納稅年度專項用途財政性資金的納稅調(diào)整情況，但只對專項用途財政性資金的納稅調(diào)整情況進行披露，未對除專項用途財政性資金以外的不征稅收入的調(diào)整情況，進行相關信息的披露。
（2）隨著不征稅收入的廣泛使用，國家越來越關注不征稅收入的撥付和使用情況，需要掌握全面的不征稅收入信息。在不征稅收入的附表中設置“稅會處理一致”和“稅會處理不一致”兩種情況，要求只要取得不征稅收入的企業(yè)，不論其財稅處理是否一致，是否需要進行納稅調(diào)整，都必須填寫不征稅收入的附表。企業(yè)可以按照自身的財稅處理方法，選擇適用“稅會處理一致”或“稅會處理不一致”進行信息的填寫，披露不征稅收入的取得及使用狀況，國家可以通過企業(yè)所得稅網(wǎng)上申報系統(tǒng)匯總?cè)〉貌徽鞫愂杖氲娜啃畔?，便于掌握不征稅收入在調(diào)節(jié)經(jīng)濟方面發(fā)揮的作用。
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